Las reservas de capitalización y de nivelación en el Impuesto sobre Sociedades

Una de las novedades más importantes que contempla la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) es la incorporación de dos nuevas reducciones en la base imponible, técnica que se había utilizado en este impuesto excepcionalmente.

Con estas medidas, se pretende favorecer la capitalización empresarial de forma que las empresas disminuyan su nivel de apalancamiento financiero y modifiquen la relación entre las fuentes de financiación ajena y propia.

Analizamos seguidamente las características de ambas reservas.

RESERVA DE CAPITALIZACIÓN (Art. 25 DE LA LIS)   

I.   Consideraciones generales

La reserva de capitalización viene a sustituir la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y a la deducción por inversión de beneficios, sin embargo la reducción por la dotación a dicha reserva no exige que se realice ninguna inversión en bienes o derechos que se afecten a la actividad de la empresa. La parte de beneficios que se aplique al incremento de fondos propios y la propia reserva de capitalización que se constituya, se puede utilizar para el desempeño de la actividad económica, mediante la inversión en bienes de capital o el pago de gastos corrientes e incluso dichos importes podrían mantenerse en las cuentas bancarias de la entidad sin que resulte necesaria su inversión o gasto ya que las condiciones que se exigen para el disfrute de la reducción son el incremento de los fondos propios en los términos regulados en la ley yla creación de una reserva indisponible.

II.    Cuantía y límite de la reducción

El importe de la reducción será del 10 por 100 del incremento de los fondos propios en el periodo impositivo, si bien se establece un límite máximo a la reducción aplicable a cada periodo impositivo, que no podrá superar el importe del 10 por 100 de la base imponible positiva obtenida en cada ejercicio.

El incremento de los fondos propios a efectos fiscales de esta reducción no tiene por qué coincidir con el incremento de los fondos propios que se haya producido contablemente pues, a dichos efectos, se deberán aplicar determinados ajustes que pueden dar lugar a diferencias en el cálculo de dicha magnitud en los dos ámbitos.

En efecto, el punto 2 del art. 25 de la LIS establece que el incremento de los fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.

No se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del periodo impositivo las siguientes partidas:

a) Las aportaciones de los socios.

b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.

c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.

d) Las reservas de carácter legal o estatutario.

e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.

g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.

Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible.

De lo expuesto anteriormente, se deduce que el incremento de los fondos propios computable coincidirá con los resultados del ejercicio anterior que la Junta ordinaria decida mantener dentro de los fondos propios en virtud de una decisión propia, es decir, que no esté obligada a ello por un deber legal o estatutario.

III.    Concepto de base imponible que se tiene en cuenta como límite a la reducción. Consecuencias de la insuficiencia de la base imponible

En ningún caso, el derecho a la reducción prevista para la dotación de la reserva de capitalización podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de la LIS, que se refiere a la inclusión en la base imponible de ciertas pérdidas por deterioro que no han tenido la consideración de gasto fiscalmente deducible en periodos anteriores y a la compensación de bases imponibles negativas.

La aplicación de este límite puede dar lugar a que la reducción calculada a partir de un porcentaje sobre el incremento de los fondos propios no pueda aplicarse por completo en el periodo al que se refiera dicho incremento. En realidad, el importe del incremento de los fondos propios y la base imponible no tienen relación ya que el incremento de los fondos propios se determina sobre la base de los resultados del periodo anterior que no se distribuyan a los socios y se destinen a determinadas partidas, mientras que la base imponible que se toma en consideración es la del periodo en que se pretende aplicar la minoración de la base imponible, por lo que ambas bases de cálculo serán, con carácter general, diferentes.

La Ley establece que las cantidades pendientes podrán aplicarse en los dos periodos impositivos siguientes, si bien el límite se aplicará conjuntamente con la reserva que corresponda a cada uno de los periodos.

IV.    Requisitos para la aplicación de la reducción

Las reducción sólo resulta de aplicación a los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen general (25 por 100 a partir de 2016 y 28 por 100 para 2015) y a las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas. También podrán aplicarla las entidades de crédito y las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de hidrocarburos que tributan al tipo incrementado del 30 por 100.

Además, deben cumplirse los siguientes requisitos:

a)   Que el incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de cinco años desde el cierre del periodo impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencias de pérdidas contables en la entidad.

b)  Que se dote una reserva por el importe de la reducción. El precepto no determina si la reserva se debe dotar en el periodo en el que se produce el incremento de los fondos propios que da lugar a la misma, con cargo a los resultados del ejercicio anterior, o en el periodo siguiente, si bien parece coherente que la dotación se realice con cargo a los resultados del periodo en el que la reserva minore la base imponible, cuando la junta ordinaria de la sociedad apruebe la propuesta de aplicación del resultado de dicho periodo.

V.    Incompatibilidades e incumplimiento de los requisitos

La única incompatibilidad que establece la ley hace referencia a la reducción en la base imponible correspondiente al factor de agotamiento, incentivo fiscal de aplicación exclusiva en el régimen especial de la minería. Por tanto, para el resto de las empresas, esta reducción en la base imponible resulta compatible con la aplicación de cualquier otro incentivo fiscal.

En cuanto a las consecuencias de incumplimiento de los requisitos prescritos, determinará la regularización de las cantidades indebidamente reducidas y sus intereses de demora.

VI.    Tratamiento contable de la reserva de capitalización

La empresa que ejercite el derecho que estamos analizando, vendrá obligada a dotar una reserva por el importe de la minoración. Contablemente sugerimos la creación de la cuenta 1145 Reserva de Capitalización, que se abonará con cargo a la cuenta 129 Resultado del ejercicio, con ocasión de la distribución del resultado del mismo.

En la memoria normal de la cuentas anuales, en el epígrafe 9.4 dedicado a los fondos propios (o en el epígrafe 8 de la memoria abreviada), deberá darse cuenta de la indisponibilidad de esta reserva.

Finalmente, si por insuficiencia de base imponible en el periodo en que se produzca el incremento de fondos propios, quedaran cuantías pendientes de aplicación de la reserva de capitalización, deberá reconocerse un activo por impuesto diferido.

 

RESERVA DE NIVELACIÓN DE BASES IMPONIBLES (Art. 105 LIS)

I.   Consideraciones generales

La denominada reserva de nivelación es otra reducción en la base imponible que ha introducido, como novedad la Ley 27/2014. No obstante, esta reducción sólo resulta aplicable a las sociedades a las que les resulte de aplicación el régimen especial de empresas de reducida dimensión.

La reducción consiste en la posibilidad de minorar hasta un 10 por 100 de la base imponible, con un límite máximo anual de un millón de euros. A través de esta reserva se pretende anticipar posibles bases imponibles negativas que puedan producirse en los ejercicios siguientes, mediante la reducción de la base imponible positiva del periodo. Ello supone que en el ejercicio en que se obtengan beneficios no tributarán parte de los mismos, si bien si en los periodos impositivos siguientes se obtienen bases imponibles negativas, no se reconocerán hasta el límite de las reducciones aplicadas en los periodos anteriores, lo que dará lugar a una disposición de la señalada reserva en la misma cuantía de la base negativa.

De este modo, se ha previsto que las cantidades que hayan minorado la base imponible positiva, se adicionarán a la base de los cinco años inmediatos y sucesivos hasta el importe de las bases negativas que se pongan de manifiesto en tales periodos y, en todo caso, la parte restante deberá adicionarse al finalizar el citado plazo. Por tanto, la reserva es indisponible durante un periodo máximo de cinco años ya que a medida que se vaya incorporando a la base imponible en los términos señalados, la reserva será de libre disposición con posibilidad de su reparto a los socios.

II. Cuantía y límite de la reducción

El límite de la reducción está en el 10 por 100 de la base imponible del ejercicio. En consecuencia, el concepto sobre el que se aplica este porcentaje de reducción es la base imponible determinada por la renta del periodo minorada por las bases negativas de periodos anteriores. Por tanto, la base de cálculo puede ser distinta de la que se utiliza para la reserva de capitalización.

Es remarcable que la minoración derivada de la reserva de nivelación se tendrá en cuenta a los efectos de determinar los pagos fraccionados.

III.  Adición a la base imponible de la entidad de las cantidades que hayan reducido la base imponible en ejercicios anteriores

Las cantidades que hayan reducido la base imponible en concepto de reserva de nivelación se sumarán a la base imponible de los periodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos a la finalización del periodo impositivo en que se realice dicha minoración. Esta adición se producirá en cada uno de dichos periodos, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa y hasta el importe de la misma.

Si a la conclusión del plazo señalado de cinco años, la totalidad o parte de la reserva no se hubiese incluido en la base, en el caso de no existir bases imponibles negativas en los cuatro periodos anteriores, al menos en cuantía suficiente para absorber toda la reducción, el importe no aplicado se adicionará en el periodo impositivo en el que finalice el plazo de cinco años.

IV.    Dotación y disposición de la reserva

El único requisito aplicable a la reducción derivada de la reserva de nivelación consiste en que el contribuyente dote una reserva por el importe de la reserva realizada. Dicha reserva deberá dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la minoración en base imponible. En caso de no poder dotarse dicha reserva, la minoración estará condicionada a que la misma se dote con cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotación.

Se trata de una reserva indisponible para el contribuyente mientras que la misma no se aplique a su finalidad. Por tanto, a medida que la reserva se vaya adicionando a la base imponible, bien porque se obtengan bases negativas, bien porque transcurra el plazo de cinco años, la reserva será de libre disposición pudiendo utilizarse para cualquier finalidad, incluso su reparto a los socios o accionistas.

V.   Incompatibilidades

Las cantidades destinadas a la dotación de la reserva de nivelación no podrán aplicarse, simultáneamente, al cumplimiento de la reserva de capitalización ni tampoco a la reserva para inversiones en Canarias (sin que ello suponga una incompatibilidad de ambas reservas). La reserva de nivelación no se computa como fondos propios a efectos de determinar la base sobre la que se calcula la reserva de capitalización.

El incumplimiento de los requisitos determinará la integración en la cuota íntegra del periodo impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota íntegra correspondiente a las cantidades que hayan sido objeto de minoración, incrementadas en un 5 por 100, además de los intereses de demora.

VI.  Tratamiento contable de los requisitos a los que se vincula la reducción

La empresa que ejercite el derecho a la reducción en la base imponible como consecuencia de la reserva de nivelación de bases imponible deberá dotar una reserva por el importe de la minoración. Contablemente sugerimos el uso de la cuenta 1146 Reserva de nivelación de bases imponibles que se abonará con cargo a la cuenta 129 Resultado del ejercicio cuando se distribuya el resultado positivo del ejercicio y se cargará por la disposición que pueda hacerse de esta reserva.

Una de les novetats més importants que contempla la nova Llei 27/2014, de 27 de novembre, de l’Impost sobre Societats (LIS) és la incorporació de dues noves reduccions en la base imposable, tècnica que s’havia utilitzat en aquest impost excepcionalment.

Amb aquestes mesures, es pretén afavorir la capitalització empresarial de manera que les empreses disminueixin el seu nivell de palanquejament financer i modifiquin la relació entre les fonts de finançament aliè i pròpia.

Analitzem tot seguit les característiques d’ambdues reserves.

RESERVA DE CAPITALITZACIÓ (Art. 25 DE LA LIS)

I. Consideracions generals

La reserva de capitalització ve a substituir la deducció per reinversió de beneficis extraordinaris ia la deducció per inversió de beneficis, però la reducció per la dotació a la reserva no exigeix ​​que es faci cap inversió en béns o drets que afecten l’activitat de l’empresa. La part de beneficis que s’apliqui l’increment de fons propis i la pròpia reserva de capitalització que es constitueixi, es pot utilitzar per a l’exercici de l’activitat econòmica, mitjançant la inversió en béns de capital o el pagament de despeses corrents i fins i tot aquests imports podrien mantenir-se en els comptes bancaris de l’entitat sense que sigui necessària la seva inversió o despesa ja que les condicions que s’exigeixen per al gaudi de la reducció són l’increment dels fons propis en els termes regulats en la llei ila creació d’una reserva indisponible.

II. Quantia i límit de la reducció

L’import de la reducció serà del 10 per 100 de l’increment dels fons propis en el període impositiu, si bé s’estableix un límit màxim a la reducció aplicable a cada període impositiu, que no podrà superar l’import del 10 per 100 de la base imposable positiva obtinguda en cada exercici.

L’increment dels fons propis a efectes fiscals d’aquesta reducció no té per què coincidir amb l’increment dels fons propis que s’hagi produït comptablement doncs, a aquests efectes, s’hauran d’aplicar determinats ajustos que poden donar lloc a diferències en el càlcul de aquesta magnitud en els dos àmbits.

En efecte, el punt 2 de l’art. 25 de la LIS estableix que l’increment dels fons propis vindrà determinat per la diferència positiva entre els fons propis existents al tancament de l’exercici sense incloure els resultats, i els fons propis existents a l’inici del mateix, sense incloure els resultats de l’exercici anterior.

No es tindran en compte com a fons propis a l’inici i al final del període impositiu les següents partides:

a) Les aportacions dels socis.

b) Les ampliacions de capital o fons propis per compensació de crèdits.

c) Les ampliacions de fons propis per operacions amb accions pròpies o de reestructuració.

d) Les reserves de caràcter legal o estatutari.

e) Les reserves indisponibles que es dotin per aplicació del que disposa l’article 105 d’aquesta Llei i en l’article 27 de la Llei 19/1994, de 6 de juliol, de modificació del Règim Econòmic i Fiscal de Canàries.

f) Els fons propis que corresponguin a una emissió d’instruments financers compostos.

g) Els fons propis que es corresponguin amb variacions en actius per impost diferit derivades d’una disminució o augment del tipus de gravamen d’aquest impost.

Aquestes partides tampoc es tindran en compte per determinar el manteniment de l’increment de fons propis en cada període impositiu en què sigui exigible.

Del que s’ha exposat anteriorment, es dedueix que l’increment dels fons propis computable coincidirà amb els resultats de l’exercici anterior que la Junta ordinària decideixi mantenir dins dels fons propis en virtut d’una decisió pròpia, és a dir, que no estigui obligada per un deure legal o estatutari.

III. Concepte de base imposable que es té en compte com a límit a la reducció. Conseqüències de la insuficiència de la base imposable

En cap cas, el dret a la reducció prevista per a la dotació de la reserva de capitalització podrà superar l’import del 10 per cent de la base imposable positiva del període impositiu prèvia a aquesta reducció, a la integració a què es refereix l’apartat 12 del article 11 de la LIS, que es refereix a la inclusió a la base imposable de certes pèrdues per deteriorament que no han tingut la consideració de despesa fiscalment deduïble en períodes anteriors ia la compensació de bases imposables negatives.

L’aplicació d’aquest límit pot donar lloc al fet que la reducció calculada a partir d’un percentatge sobre l’increment dels fons propis no pugui aplicar-se per complet en el període a què es refereixi aquest increment. En realitat, l’import de l’increment dels fons propis i la base imposable no tenen relació ja que l’increment dels fons propis es determina sobre la base dels resultats del període anterior que no es distribueixin als socis i es destinin a determinades partides , mentre que la base imposable que es pren en consideració és la del període en què es pretén aplicar la minoració de la base imposable, pel que ambdues bases de càlcul seran, amb caràcter general, diferents.

La Llei estableix que les quantitats pendents podran aplicar-se en els dos períodes impositius següents, si bé el límit s’aplicarà conjuntament amb la reserva que correspongui a cadascun dels períodes.

IV. Requisits per a l’aplicació de la reducció

Les reducció només és aplicable als contribuents que tributin al tipus de gravamen general (25 per 100 a partir de 2016 i 28 per 100 per al 2015) ia les entitats de nova creació que realitzin activitats econòmiques. També podran aplicar les entitats de crèdit i les entitats que es dediquin a l’exploració, investigació i explotació d’hidrocarburs que tributen al tipus incrementat del 30 per 100.

A més, s’han de complir els següents requisits:

a) Que l’increment dels fons propis de l’entitat es mantingui durant un termini de cinc anys des del tancament del període impositiu a què correspongui aquesta reducció, excepte per la existències de pèrdues comptables a l’entitat.

b) Que es doti una reserva per l’import de la reducció. El precepte no determina si la reserva s’ha de dotar en el període en què es produeix l’increment dels fons propis que dóna lloc a la mateixa, amb càrrec als resultats de l’exercici anterior, o en el període següent, si bé sembla coherent que la dotació es realitzi amb càrrec als resultats del període en què la reserva minori la base imposable, quan la junta ordinària de la societat aprovi la proposta d’aplicació del resultat de l’esmentat període.

V. Incompatibilitats i incompliment dels requisits

L’única incompatibilitat que estableix la llei fa referència a la reducció en la base imposable corresponent al factor d’esgotament, incentiu fiscal d’aplicació exclusiva en el règim especial de la mineria. Per tant, per a la resta de les empreses, aquesta reducció en la base imposable resulta compatible amb l’aplicació de qualsevol altre incentiu fiscal.

Pel que fa a les conseqüències d’incompliment dels requisits prescrits, determinarà la regularització de les quantitats indegudament reduïdes i els seus interessos de demora.

VI. Tractament comptable de la reserva de capitalització

L’empresa que exerceixi el dret que estem analitzant, estarà obligada a dotar una reserva per l’import de la minoració. Comptablement suggerim la creació del compte 1145 Reserva de Capitalització, que s’abonarà amb càrrec al compte 129 Resultat de l’exercici, amb ocasió de la distribució del resultat.

En la memòria normal de l’comptes anuals, en l’epígraf 9.4 dedicat als fons propis (o en l’epígraf 8 de la memòria abreujada), s’ha de donar compte de la indisponibilitat d’aquesta reserva.

Finalment, si per insuficiència de base imposable en el període en què es produeixi l’increment de fons propis, quedaran quanties pendents d’aplicació de la reserva de capitalització, haurà de reconèixer un actiu per impost diferit.

RESERVA D’ANIVELLAMENT DE BASES IMPONIBLES (Art. 105 LIS)

I. Consideracions generals

L’anomenada reserva d’anivellament és una altra reducció en la base imposable que ha introduït, com a novetat la Llei 27/2014. No obstant això, aquesta reducció només és aplicable a les societats a les quals els sigui aplicable el règim especial d’empreses de reduïda dimensió.

La reducció consisteix en la possibilitat de minorar fins a un 10 per 100 de la base imposable, amb un límit màxim anual d’un milió d’euros. A través d’aquesta reserva es pretén anticipar possibles bases imposables negatives que puguin produir-se en els exercicis següents, mitjançant la reducció de la base imposable positiva del període. Això suposa que en l’exercici en què s’obtinguin beneficis no tributaran part dels mateixos, si bé si en els períodes impositius següents s’obtenen bases imposables negatives, no es reconeixeran fins al límit de les reduccions aplicades en els períodes anteriors, el que donarà lloc a una disposició de l’assenyalada reserva en la mateixa quantia de la base negativa.

D’aquesta manera, s’ha previst que les quantitats que hagin minorat la base imposable positiva, s’han d’addicionar a la base dels cinc anys immediats i successius fins a l’import de les bases negatives que es posin de manifest en aquests períodes i, en tot cas , la part restant haurà addicionar en finalitzar l’esmentat termini. Per tant, la reserva és indisponible durant un període màxim de cinc anys ja que a mesura que es vagi incorporant a la base imposable en els termes assenyalats, la reserva serà de lliure disposició amb possibilitat del seu repartiment als socis.

II. Quantia i límit de la reducció

El límit de la reducció està en el 10 per 100 de la base imposable de l’exercici. En conseqüència, el concepte sobre el qual s’aplica aquest percentatge de reducció és la base imposable determinada per la renda del període minorada per les bases negatives de períodes anteriors. Per tant, la base de càlcul pot ser diferent de la que s’utilitza per a la reserva de capitalització.

És remarcable que la minoració derivada de la reserva d’anivellament es tindrà en compte als efectes de determinar els pagaments fraccionats.

III. Addició a la base imposable de l’entitat de les quantitats que hagin reduït la base imposable en exercicis anteriors

Les quantitats que s’hagin reduït la base imposable en concepte de reserva d’anivellament se sumaran a la base imposable dels períodes impositius que concloguin en els cinc anys immediats i successius a la finalització del període impositiu en què es faci l’minoració. Aquesta addició es produirà en cada un d’aquests períodes, sempre que el contribuent tingui una base imposable negativa i fins a l’import de la mateixa.

Si a la conclusió del termini assenyalat de cinc anys, la totalitat o part de la reserva no s’hagués inclòs a la base, en el cas de no existir bases imposables negatives en els quatre períodes anteriors, almenys en quantia suficient per absorbir tota la reducció, l’import no aplicat s’addicionarà en el període impositiu en què finalitzi el termini de cinc anys.

IV. Dotació i disposició de la reserva

L’únic requisit aplicable a la reducció derivada de la reserva d’anivellament consisteix en què el contribuent doti una reserva per l’import de la reserva realitzada. Aquesta reserva s’ha de dotar amb càrrec als resultats positius de l’exercici en què es realitzi la minoració en base imposable. En cas de no poder dotar aquesta reserva, la minoració estarà condicionada al fet que la mateixa es doti amb càrrec als primers resultats positius d’exercicis següents respecte dels quals resulti possible realitzar aquesta dotació.

Es tracta d’una reserva indisponible per al contribuent mentre que la mateixa no s’apliqui a la seva finalitat. Per tant, a mesura que la reserva es vagi addicionant a la base imposable, bé perquè s’obtinguin bases negatives, bé perquè transcorri el termini de cinc anys, la reserva serà de lliure disposició poden utilitzar per a qualsevol finalitat, fins i tot el seu repartiment als socis o accionistes.

V. Incompatibilitats

Les quantitats destinades a la dotació de la reserva d’anivellament no podran aplicar-se, simultàniament, al compliment de la reserva de capitalització ni tampoc a la reserva per a inversions a Canàries (sense que això suposi una incompatibilitat de les dues reserves). La reserva d’anivellament no es computa com a fons propis a efectes de determinar la base sobre la qual es calcula la reserva de capitalització.

L’incompliment dels requisits determinarà la integració en la quota íntegra del període impositiu en què tingui lloc l’incompliment, la quota íntegra corresponent a les quantitats que hagin estat objecte de minoració, incrementades en un 5 per 100, a més dels interessos de demora.

VI. Tractament comptable dels requisits a què es vincula la reducció

L’empresa que exerceixi el dret a la reducció en la base imposable com a conseqüència de la reserva d’anivellament de bases imposable haurà de dotar una reserva per l’import de la minoració. Comptablement suggerim l’ús del compte 1146 Reserva d’anivellament de bases imposables que s’abonarà amb càrrec al compte 129 Resultat de l’exercici quan es distribueixi el resultat positiu de l’exercici i es carregarà per la disposició que es pugui fer d’aquesta reserva.



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