La exención de los trabajos realizados en el extranjero por miembros de consejos de administración

Los rendimientos del trabajo percibidos por contribuyentes del IRPF derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero quedarán exentos y libres de gravamen. ¿La exención exige la concurrencia de relación laboral entre perceptor y pagador? ¿Qué ocurre con los administradores o miembros de Consejos de Administración? Querido y extenuado administrador, que algún día florezca la justicia y la paz empape tus tierras.

Dijo el ínclito Albert Einstein que la mente que se abre a una nueva idea jamás retorna a su tamaño natural, pero cuando abrimos el horizonte y el tamaño natural también aparecen nuevas ideas y oportunidades. La teoría económica parece tenerlo claro y todos los estudios econométricos que hemos conocido ponen de manifiesto la existencia de una correlación positiva irrefutable entre el tamaño de las empresas y su competitividad. La dimensión y la envergadura de los agentes económicos tanto en oferta como en demanda, son cruciales y factores clave para la obtención de ventajas competitivas. Los raídos manuales de microeconomía hablan de la estructura de costes de las empresas diferenciando entre fijos, aquellos que son independientes de la producción o que no guardan una vinculación directa con la misma, y los variables que están indisolublemente asociados a la cantidad de unidades producidas.

A medida que la producción en una empresa crece, sus costes por unidad producida se reducen por cuanto el coste fijo se hace proporcionalmente inferior lo que trae a colación el concepto de economías de escala que confieren al tamaño de la empresa la vocación estatutaria de ventaja competitiva. A mayor tamaño, mejor posicionamiento estratégico para exportar y competir en mercados internacionales.

Esto nos llevaría a la conclusión de que desde un punto de vista de eficiencia asignativa, el beneficio fiscal debería plantearse a las empresas grandes y no a las empresas de reducida dimensión y esa es justamente la filosofía subyacente que en el ámbito del IRPF plantea la exención comúnmente conocida como “7p”, con un incentivo fiscal a los perceptores de renta para fomentar el desplazamiento al extranjero y la internacionalización de la actividad económica de las empresas.

¿En que consiste este beneficio fiscal?

El referido artículo 7 letra p) (que viene de peligro) de LIRPF establece que los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos que se hayan devengado durante los días de estancia en el extranjero quedarán exentos con el límite máximo de 60.100 euros anuales bajo el cumplimiento de dos requisitos:

  1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, con el bien entendido de que, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios en los términos previstos en el artículo 18.2 LIS, deberá cumplirse que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad efectiva a su destinatario.
  2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Este bizarro precepto, ha sido objeto de interpretaciones restrictivas como viene siendo habitual en los beneficios fiscales con ámbitos de aplicación urbis et orbis en pro del artículo 14 LGT que prohíbe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

El último brote esquizoide jurisprudencial afecta de nuevo a la depauperada figura del administrador cuyo tratamiento fiscal ya es digno de estudio frenopático.

La teoría conspirativa del doble vínculo acaba calando como el agua de lluvia hasta llegar a los recovecos más inhóspitos de nuestra normativa tributaria. La DGT ha venido considerando de forma reiterada y perseverante (véanse, entre otras, las consultas V3179-15 de 20 de octubre, V1567-11 de 16 de junio, V2117-12 de 6 de noviembre, V1931-06 de 27 de septiembre y V1944-05 de 30 de septiembre) que los administradores o miembros de consejos de administración no tienen la consideración de trabajador por cuenta ajena que eventualmente se desplaza al extranjero para efectuar trabajos dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario, conforme a los presupuestos sustantivos de laboralidad previstos en el artículo 1.1 del Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, y por ello entiende la DGT que no resulta de aplicación la exención prevista en el reseñado artículo 7p de la LIRPF.

Por su parte el Tribunal Económico-Administrativo Central no tardó en alinearse con la DGT y no se desplazó al extranjero pero si al lado oscuro con su Resolución de 10 de julio de 2019 entendiendo que la exención del 7p sólo resulta aplicable a los rendimientos del trabajo percibidos como contraprestaciones que deriven directa o indirectamente del trabajo personal, entre los que a juicio del Cuasi-Tribunal, no tienen cabida las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración.

Fíjense ustedes que la polémica estaba servida con mantel de ganchillo. El tribunal incurre en una incongruencia perversa y con una interpretación teleológica cercana a la exégesis bíblica, intenta discernir entre rendimientos del trabajo por su propia naturaleza y aquellos rendimientos que de facto tiene dicha calificación por imperio de la Ley pero que a juicio del tribunal no merecerían tener tal calificación de no ser por la expresa mención que el legislador hace en el artículo 17.2 letra e) LIRPF cuya dicción literal reza como sigue:

           e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.

Entre los pronunciamientos de la DGFT y el TEAC, no han faltado las interpretaciones divergentes y contradictorias del artículo 7.p) LIRPF entre órganos jurisdiccionales ante situaciones sustancialmente iguales. Conviene significar entre ellas las sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 24 de septiembre de 2014 (recurso núm. 1100/2012: ES:TSJM:2014:10502) y de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 31 de enero de 2017 (recurso 146/2016), e incluso la Sentencia del Tribunal Supremo 428/2019, de 28 de marzo en la que el Alto Tribunal advierte que el artículo 7.p) LIRPF no prohíbe ni excluye de facto de su ámbito de aplicación las labores de supervisión y coordinación que no refieren concretamente a las inherentes al cargo de administrador aunque sí que existe una similar ratio decidendi.

Habida cuenta de la disparidad de criterios interpretativos y ante la ausencia de jurisprudencia específica del Tribunal Supremo sobre si los trabajos de participación en Consejos de Administración de compañías extranjeras suponen trabajos efectivos o son simples funciones de “dirección y control” que no pueden gozar de la exención del 7p que aquí nos ocupa, el Tribunal en fecha reciente 21/02/2020 acordó auto de admisión de recurso de casación número 5596/2019 para dirimir con el objetivo de formar jurisprudencia para precisar el alcance de la expresión “rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero” contenida en el artículo 7.p) LIRPF para dirimir si se puede aplicar a los rendimientos de la dirección y el control propios e inherentes a la participación en los Consejos de Administración de una filial en el extranjero o, por el contrario, esas funciones carecen de la consideración de trabajos efectivos y, consecuentemente, no dan derecho a la exención contemplada en el referido precepto.

La Audiencia Nacional, en adelante AN,  se ha adelantado al Tribunal Supremo y por medio de la Sentencia 742/2020 de 19 de febrero de 2020, estableció de forma concluyente y sin alambiques jurídicos, que existe la posibilidad de la aplicación de la exención del artículo 7.p) de la Ley del IPRF en el caso de los Administradores y consejeros delegados si se cumplen el resto de los requisitos legalmente establecidos, de manera que la mera condición de administrador o de consejero no decae ni inhibe la aplicación del beneficio fiscal.

Esto secciona por la mitad el criterio administrativo sostenido por el TEAC y la DGT puesto que permite compatibilizar la exención con la condición de consejero delegado.

En relación con la interpretación restrictiva dice la AN que en materia de bonificaciones tributarias no cabe hacer una interpretación extensiva. Es doctrina jurisprudencial copiosa y reiterada, en aplicación del ya mencionado artículo 14 de la LGT que no es sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los artículos  3.1 y 4.2 del Código Civil, la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

En base a ello todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución. No obstante, la AN matiza en su sentencia de manera específica y certera en relación con la exención prevista en el artículo 7 p), que la interpretación restrictiva o mejor dicho, “estricta”, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT. En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Dicho precepto no excluye de su ámbito de aplicación las retribuciones a los administradores, pues se refiere a rendimientos del trabajo, sin exigir expresamente que estos deriven de una relación laboral del perceptor con el pagador. Lo verdaderamente relevante a juicio de la AN es que el perceptor de los rendimientos del trabajo sea una persona física con residencia fiscal en España, que realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero; careciendo de trascendencia tributaria a los efectos descritos si la relación tiene una etiología laboral o mercantil. Una cosa es no extrapolar o extender por analogía la aplicación de ciertos incentivos fiscales más allá de su estricto ámbito de aplicación y otra muy distinta conculcar las normas limitando su aplicación con interpretaciones freudianas que no derivan de la expresa voluntad del legislador y que redundan en un auténtico atropello y vituperio de la figura del administrador.

Separar la orilla del mar siempre fue tema tedioso y controvertido. Estaremos atentos y expectantes en el fragor de la batalla, a que el Tribunal Supremo ilumine nuestra angosta senda. Palabra del señor.


José Manuel Aguilar

Asesor fiscal JDA/SFAI 



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