La compensación de BINS en el Régimen de consolidación fiscal

Los grupos fiscales tienen la opción de tributar voluntariamente de acuerdo con el Régimen especial de consolidación fiscal. Una de las ventajas que puede ofrecer este régimen para los grupos que decidan optar por ella, es la compensación de bases imponibles negativas entre las sociedades que lo conforman.

Tal y como ya sabrán, las bases imponibles negativas (BINS en adelante) se pueden compensar en ejercicios posteriores sin tener una limitación temporal, pero con una limitación de un % de la base imponible que dependerá del Importe Neto de la Cifra de Negocios en los 12 meses anteriores al inicio del periodo impositivo. Estos límites están explicados en los artículos 26.1, 66 y en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante). A continuación, mostramos un resumen:

  • Importe inferior a 20 millones de euros: la limitación a la compensación de bases imponibles negativas es la general, esto es, el 70% de la base imponible previa a la reserva de capitalización y a la propia compensación de bases imponibles.
  • Importe de al menos 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros: el importe máximo de compensación de las bases imponibles negativas está limitado al 50% de la base imponible del período previa a la reserva de capitalización y a dicha compensación, por lo que siempre resulta una base imponible positiva, con independencia de que no haya renta positiva en los períodos impositivos posteriores que pueda compensar la parte de la base imponible negativa no compensada.
  • Importe de al menos 60 millones de euros: el importe máximo de compensación de las bases imponibles negativas del grupo está limitado al 25% de la base imponible previa a la reserva de capitalización y a dicha compensación, por lo que la base imponible igualmente siempre es positiva.

Es importante destacar que con independencia de cuál fuese el porcentaje límite de compensación, en todo caso el grupo fiscal puede compensar sin ninguna limitación hasta un importe de un millón de euros, cualquiera que sea el número de entidades del grupo que hayan generado bases imponibles negativas que han contribuido a la generación de la base imponible negativa del grupo.

A continuación, analizaremos los tres supuestos más comunes en la compensación de BINS en los grupos que tributan en este régimen especial.

1.- Bases imponibles negativas obtenidas por el grupo fiscal

Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible del grupo fiscal esta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las bases imponibles positivas del grupo de entidades obtenidas en los períodos impositivos que concluyan con posterioridad, en los mismos términos establecidos en la LIS art.26. Recordemos que tal y como hemos mencionado anteriormente no existe límite temporal alguno a efectos compensar dichas BINS.

Ejemplo:

Tenemos un grupo fiscal que tributa en el Régimen especial de consolidación fiscal con un Importe Neto de cifra de negocios de 10.000.000 en los 12 meses anteriores al inicio del periodo impositivo y que en el ejercicio N tiene una base imponible negativa de 3.000.000 €. En el ejercicio N+1 el mismo grupo tiene una base imponible de 4.000.000 €.

Eso quiere decir que en el ejercicio N+1 como máximo podremos compensar el 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización. 2.800.000 € (4.000.000 * 70%)

En consecuencia, en el ejercicio N+1 tendremos una base imponible de 1.200.000 € i tendremos una base Imponible negativa pendiente para ejercicios futuros de 200.000 €.

 

2.- Bases imponibles negativas obtenidas por una entidad del grupo

En este caso, tendríamos una base negativa individual que se compensará con el resto de bases individuales positivas del resto de sociedades del grupo. Una de las ventajas de este régimen especial de tributación radica en que la base imponible negativa generada por alguna de las entidades del grupo se compensa con las bases imponibles positivas obtenidas por el resto de las entidades al tiempo de determinar la correspondiente base imponible del grupo.

Ejemplo:

Tenemos un grupo fiscal que tributa en el Régimen especial de consolidación fiscal con un Importe Neto de cifra de negocios de 10.000.000 en los 12 meses anteriores al inicio del periodo impositivo que en el ejercicio N las sociedades que forman el grupo tienen las siguientes bases imponibles individualizadas al cierre del ejercicio:

Sociedad A: 1.500.000 €

Sociedad B: 2.000.000 €

Sociedad C: -3.000.000 €

Base consolidada del grupo en el ejercicio N: 500.000 €

3.- Bases imponibles negativas pendientes de compensar al tiempo de la inclusión de una entidad en el grupo

Este es el caso más complejo de los tres, se trata de una sociedad que cuando entra en el grupo tiene Bases Imponibles pendientes de compensar. Las podrá compensar siempre que individualmente esta genere bases imponibles positivas y que el grupo también genere bases imponibles positivas. En tal caso, el importe de la compensación a realizar será la menor de las siguientes cantidades:

-1) La base imponible positiva del grupo fiscal previa a la compensación.

-2) El 70% o el porcentaje que corresponda en función del importe de la cifra de negocios de la base imponible positiva de la entidad obtenida en el período impositivo en que forma parte del grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por las operaciones internas en las que hubiera participado.

Según el criterio de la Dirección General de Tributos, no existe un orden de prelación a la hora de compensar las bases imponibles negativas, pudiéndose aplicar las generadas a nivel individual o de grupo indistintamente a elección de la sociedad dominante.

 

Ejemplo:

Tenemos un grupo fiscal que tributa en el Régimen especial de consolidación fiscal con un Importe Neto de cifra de negocios de 30.000.000 en los 12 meses anteriores al inicio del periodo impositivo que en el ejercicio N las sociedades que forman el grupo tienen las siguientes bases imponibles individualizadas al cierre del ejercicio:

Sociedad A: 1.500.000 €

Sociedad B: 2.000.000 €

Sociedad C: 3.000.000 €

La sociedad C tiene bases negativas pendientes de compensar anteriores a la inclusión del grupo de 2.800.000 €

Suponiendo que la sociedad C tiene Importe Neto de cifra de negocios de 6.000.000 en los 12 meses anteriores al inicio del periodo impositivo tendrá una limitación del 70%. (Aunque el grupo tendría una limitación del 50% tendremos una limitación del 70% según la interpretación administrativa)

Según la interpretación administrativa (DGT CV 22-9-16) el límite a la compensación de las bases imponibles negativas generadas antes de la inclusión en un grupo se determina según el límite individual, es decir, según el importe de la cifra de negocios individual, aunque ello determine que el límite sea diferente al del grupo. En este mismo sentido se manifiesta el TEAC 24-9-20.

En consecuencia, la sociedad C podrá compensar 2.100.000 €, quedando unas BINS de 900.000 € para compensar en ejercicios futuros y el grupo se podrá beneficiar de ello quedando una base imponible consolidada de 4.400.000 €.

 

Daniel Piedra

Área Fiscal JDA/SFAI

 

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