Con la reforma fiscal y la modificación de la Ley de Sociedades de Capital, ¿cómo han quedado “las retribuciones de los administradores”?

Tras la denominada reforma fiscal 2015 y las modificaciones introducidas en la Ley de sociedades de capital, nos preguntamos si ha habido cambios en relación a la retribución de los administradores, tema que había sido totalmente pacífico hasta las Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 8 y 3 de noviembre de 2013 y muy convulso a partir de entonces.

 Pues bien y, a modo de resumen, cualquier retribución que perciba un administrador de una sociedad que no esté prevista en los Estatutos de la misma, no será deducible, ya que es contraria al ordenamiento jurídico.

 No obstante, se admite que un administrador pueda percibir de la sociedad una retribución por funciones distintas a la de Administrador, y no será considerada una liberalidad.

 Las retribuciones por el desarrollo de las funciones de Administrador quedan al margen de la regla de las operaciones vinculadas, pero quedan condicionadas por la propia ley de sociedades de capital, como veremos más adelante.

 El legislador ha querido dotar de mayor seguridad jurídica a estas relaciones, vista la elevada controversia surgida en estos últimos años y la pérdida seguridad jurídica, obligando a las sociedades a realizar cambios tal vez del todo innecesarios en las relaciones y en los Estatutos de las sociedades, con la sola finalidad de evitar contingencias fiscales por este concepto, y ha establecido una regla por la que la percepción de retribuciones por el desempeño de funciones distintas a las correspondientes al cargo de administrador, será deducible, con independencia del carácter mercantil o laboral de esta relación. Así este tipo de retribuciones no pueden ser considerados como una liberalidad.

Pero, ¿por qué de tal controversia?

Las Sentencias del Tribunal Supremo de fecha 8 y 13 de noviembre de 2008, con la denominada teoría del vínculo, en cuya virtud, venía a decir que cuando se simultanean las tareas de administrador y de personal de alta dirección, la relación era únicamente mercantil, prevaleciendo ésta sobre la laboral, al entender que estas funciones eran subsumidas, y por tanto, incluidas  en las propias del cargo de administrador.

Por tanto, todas las retribuciones  percibidas como personal de alta dirección debían entenderse comprendidas dentro de los rendimientos previstos en el art. 17.2.e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que trata de la retribución de los administradores.

Dicha doctrina fue acogida, rápidamente, por la Dirección General de Tributos, y reflejada, entre otras, en la contestación a la consulta de 8 de junio de 2009 (núm. V1343-09).

Por tanto, con la aplicación de esta doctrina se deducía que las retribuciones percibidas por funciones de alta dirección – gerentes, consejeros delegados, etc. – se les aplicaba el mismo régimen tributario que a las percibidas en concepto de administrador. Ello implicaba que si las funciones de este último son gratuitas, por disposición estatutaria, también lo debían ser por el ejercicio del cargo directivo. Algo que siempre nos pareció una barbaridad, pero así lo entendía el TS y la DGT.  Por tanto, si los estatutos establecían que el cargo de administrador era gratuito y la sociedad pagaba al gerente por sus funciones, se entendía que dicho pago era una liberalidad, y por tanto, no deducible del impuesto sociedades.

Ante ello, se abrían dos posibilidades. La primera era modificar los estatutos sociales, para recoger el carácter retribuido del cargo de administrador.  Pero en ese caso, nos encontrábamos en que todas las retribuciones que percibía el administrador, sufrían una retención del 42%.  No es importante para sueldos elevados, pero sí lo es y mucho para aquellos gerentes de pequeñas sociedades con salarios modestos.

Otra posibilidad consistía en justificar la prestación de otro tipo de servicios para la sociedad, distintos a los de gerencia o alta dirección, en base a las contestaciones a consultas de la DGT de 18 de julio de 2008 y 2 de febrero de 2009 (núms. V1492‐08 y V0179‐09), que venían a decir que  el desempeño de la función de administrador no guarda ningún tipo de vinculación ni tiene influencia en la otra relación de prestación de servicios que pueda mantener el socio con la sociedad.

Situación actual con la Ley 27/2014

La Ley del Impuesto sobre Sociedades dota de un mayor margen de seguridad jurídica a las

retribuciones percibidas por los administradores. Así su art. 15.e) nos dice que no son deducibles los “donativos y liberalidades”. Y, a continuación, nos dice o que no se entenderán comprendidos en esta letra e)” las retribuciones a los administradores, por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.”

Esta previsión hay que ponerla en relación con la letra f) del mismo artículo que excluye del carácter de deducible los  “gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico” y con el artículo 18.2.b) que considera personas o entidades vinculadas entre otras, “una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones”.

En base a ello, cabe concluir:

Las retribuciones que pueda percibir un administrador, por el cargo de administrador, si no está prevista en los estatutos, no será deducible, porque es contraria al ordenamiento jurídico.

Si está en prevista en los Estatutos de la sociedad, será deducible y queda totalmente al margen de la regla de operaciones vinculadas.

Además un administrador puede percibir de la sociedad una retribución por el ejercicio de funciones distintas al cargo de administrador, siendo éstas totalmente deducibles.

En relación a este asunto, es preciso mencionar que ha sido modificada la Ley de Sociedades de capital, estableciendo un nuevo artículo 249.3 y 4, según su reforma por la Ley 31/2014.

El Art. 249.3 de la LSC, exige que cuando se nombre a un consejero, consejero delegado, o se le den funciones ejecutivas en virtud de otro título, se suscriba con el mismo un contrato en el que se detallen todos sus conceptos retributivos por el desempeño de sus funciones ejecutivas, retribuciones que deben ser conformes con la política de retribuciones aprobada, en su caso, por la junta general.

La norma es de aplicación general, es decir se aplica tanto a la sociedad de capital que pudiéramos llamar normal, como a la sociedad anónima cotizada.

Este precepto elimina la “teoría del vínculo”, siempre que el contrato de alta Dirección cumpla con los requisitos del art. 249.  En este caso, será plenamente deducible.

Després de la denominada reforma fiscal 2015 i les modificacions introduïdes en la Llei de societats de capital, ens preguntem si hi ha hagut canvis en relació a la retribució dels administradors, tema que havia estat totalment pacífic fins a les sentències del Tribunal Suprem de dates 8 i 3 de novembre de 2013 i molt convuls a partir de llavors.

  Doncs bé i, a manera de resum, qualsevol retribució que percebi un administrador d’una societat que no estigui prevista en els Estatuts de la mateixa, no és deduïble, ja que és contrària a l’ordenament jurídic.

  No obstant això, s’admet que un administrador pugui percebre de la societat una retribució per funcions diferents de la d’Administrador, i no serà considerada una liberalitat.

  Les retribucions pel desenvolupament de les funcions d’Administrador queden al marge de la regla de les operacions vinculades, però queden condicionades per la pròpia llei de societats de capital, com veurem més endavant.

El legislador ha volgut dotar de més seguretat jurídica a aquestes relacions, vista l’elevada controvèrsia sorgida en aquests últims anys i la pèrdua seguretat jurídica, obligant a les societats a fer canvis potser del tot innecessaris en les relacions i en els Estatuts de les societats , amb la sola finalitat d’evitar contingències fiscals per aquest concepte, i ha establert una regla per la qual la percepció de retribucions per l’exercici de funcions diferents de les corresponents al càrrec d’administrador, és deduïble, amb independència del caràcter mercantil o laboral de aquesta relació. Així aquest tipus de retribucions no poden ser considerats com una liberalitat.

Però, per què de tal controvèrsia?

Les sentències del Tribunal Suprem de data 8 i 13 de novembre de 2008, amb l’anomenada teoria del vincle, en virtut del qual, venia a dir que quan es simultaniegen les tasques d’administrador i de personal d’alta direcció, la relació era únicament mercantil, prevalent aquesta sobre la laboral, a l’entendre que aquestes funcions eren subsumides, i per tant, incloses en les pròpies del càrrec d’administrador.

Per tant, totes les retribucions percebudes com a personal d’alta direcció havien de entendre compreses dins dels rendiments previstos en l’art. 17.2.e) de la Llei de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques, que tracta de la retribució dels administradors.

Aquesta doctrina va ser acollida, ràpidament, per la Direcció General de Tributs, i reflectida, entre altres, en la contestació a la consulta de 8 de juny de 2009 (núm. V1343-09).

Per tant, amb l’aplicació d’aquesta doctrina es deduïa que les retribucions percebudes per funcions d’alta direcció – gerents, consellers delegats, etc. – Se’ls aplicava el mateix règim tributari que a les percebudes en concepte d’administrador. Això implicava que si les funcions d’aquest últim són gratuïtes, per disposició estatutària, també ho havien de ser per l’exercici del càrrec directiu. Una cosa que sempre ens va semblar una barbaritat, però ho entenia el TS i la DGT. Per tant, si els estatuts establien que el càrrec d’administrador era gratuït i la societat pagava al gerent per les seves funcions, s’entenia que el pagament era una liberalitat, i per tant, no deduïble de l’impost societats.

Davant d’això, s’obrien dues possibilitats. La primera era modificar els estatuts socials, per recollir el caràcter retribuït del càrrec d’administrador. Però en aquest cas, ens trobàvem en què totes les retribucions que percebia l’administrador, patien una retenció del 42%. No és important per sous elevats, però sí que ho és i molt per a aquells gerents de petites societats amb salaris modestos.

Una altra possibilitat consistia a justificar la prestació d’un altre tipus de serveis per a la societat, diferents dels de gerència o alta direcció, d’acord amb les contestacions a consultes de la DGT de 18 de juliol de 2008 i febrer 2, 2009 (núms. V1492-08 i V0179-09), que venien a dir que l’acompliment de la funció d’administrador no té cap tipus de vinculació ni té influència en l’altra relació de prestació de serveis que pugui mantenir el soci amb la societat.

Situació actual amb la Llei 27/2014

La Llei de l’Impost sobre Societats dota d’un major marge de seguretat jurídica a les

retribucions percebudes pels administradors. Així el seu art. 15.e) ens diu que no són deduïbles els “donatius i liberalitats“. I, a continuació, ens diu o que no s’entenen compresos en aquesta lletra e) “les retribucions als administradors, per l’acompliment de funcions d’alta direcció, o altres funcions derivades d’un contracte de caràcter laboral amb l’entitat.”

Aquesta previsió cal posar-la en relació amb la lletra f) del mateix article que exclou del caràcter de deduïble les “despeses d’actuacions contràries a l’ordenament jurídic” i amb l’article 18.2.b) que considera persones o entitats vinculades entre altres, “una entitat i els seus consellers o administradors, excepte en el corresponent a la retribució per l’exercici de les seves funcions “.

En base a això, cal concloure:

Les retribucions que pugui percebre un administrador, pel càrrec d’administrador, si no està prevista en els estatuts, no serà deduïble, perquè és contrària a l’ordenament jurídic.

Si està en prevista en els Estatuts de la societat, és deduïble i queda totalment al marge de la regla d’operacions vinculades.

A més, un administrador pot percebre de la societat una retribució per l’exercici de funcions diferents a càrrec d’administrador, sent aquestes totalment deduïbles.

En relació a aquest assumpte, cal esmentar que ha estat modificada la Llei de Societats de capital, establint un nou article 249.3 i 4, segons la seva reforma per la Llei 31/2014.

L’Art. 249.3 de la LSC, exigeix que quan es nom a un conseller, conseller delegat, o se li donen funcions executives en virtut d’un altre títol, se subscrigui amb el mateix un contracte en el qual es detallin tots els seus conceptes retributius pel exercici de les seves funcions executives, retribucions que han de ser conformes amb la política de retribucions aprovada, si s’escau, per la junta general.

La norma és d’aplicació general, és a dir s’aplica tant a la societat de capital que podríem anomenar normal, com a la societat anònima cotitzada.

Aquest precepte elimina la “teoria del vincle”, sempre que el contracte d’alta direcció compleixi amb els requisits de l’art. 249. En aquest cas, serà plenament deduïble.



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