Novedades Fiscales aprobadas por el RDL 12/2012 de 30 de marzo (BOE del día 31)

Mediante el Real Decreto-Ley señalado se han introducido una serie de medidas tributarias que por su aplicación inmediata e importancia, reseñamos en esta adenda a los Apuntes del mes de abril.

Impuesto sobre Sociedades 

Pagos fraccionados del impuesto sobre sociedades

Se establece un importe de pago fraccionado mínimo para los sujetos pasivos que en los doce meses anteriores a los periodos impositivos iniciados en 2012 y 2013 hayan tenido un importe neto de la cifra de negocios igual o superior a 20 millones de euros.

De esta manera, el importe mínimo del pago fraccionado para dichas empresas no podrá ser inferior a las siguientes cuantías:

Con carácter general: el 8 por 100 del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normas contables de desarrollo, minorado en las bases imponibles negativas pendientes de compensar (compensación de acuerdo con la limitación aprobada por el Real Decreto-ley 9/2011 (1) )Por lo tanto, si a la base imponible a la cual deberá aplicarse el tipo del 24 ó 27%, según corresponda (2), resultase inferior a dicho 8 por 100 (4 por 100 en el pago correspondiente al mes de abril), el importe del pago fraccionado a realizar deberá ser, como mínimo, del 8 por 100 del resultado contable (4 por 100 en el pago de abril).

Entidades en las que, al menos, el 85 por 100 de sus ingresos correspondan a rentas exentas: para aquellas entidades en las que al menos el 85 por 100 de los ingresos de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural, correspondan a rentas exentas tales como dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de participaciones de entidades no residentes, rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente o dividendos de fuente interna con derecho a deducción del 100 por 100, el importe mínimo será del 4 por 100 del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias.

Declaración cuyo plazo vence el 20 de abril de 2012: Los porcentajes a aplicar en la primera declaración que vence el próximo 20 de abril serán del 4 por 100 con carácter general y del 2 por 100 para las entidades con rentas exentas.

Cálculo de la base del pago fraccionado: Deberá calcularse con las nuevas limitaciones que se comentan en los siguientes apartados, con la excepción de la limitación de la deducibilidad de los gastos financieros.

Limitación de los gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades

Se minora la deducibilidad de diversos conceptos que detallamos seguidamente:

Fondo de comercio: Exclusivamente para los ejercicios iniciados en 2012 y 2013 se reduce el importe deducible del fondo de comercio, que será del 1 por 100 (para ejercicios posteriores continuará vigente el porcentaje del 5 por 100).

Fondo de comercio de fusión: Con vigencia para los ejercicios iniciados en 2012 y 2013 se modifica el límite anual máximo para la deducibilidad del fondo de comercio generado en las operaciones de reestructuración empresarial, de manera que en el caso del fondo de comercio de fusión por la entidad adquirente, pasa a ser de la centésima parte de su importe.

Gastos financieros, empresas que formen parte de un grupo mercantil o con participación de al menos un 20 por 100: Para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2012 se restringe la deducibilidad de los gastos financieros netos (3), limitándose con carácter general al 30 por 100 del beneficio operativo del ejercicio (4). En todo caso, son deducibles los gastos financieros netos del periodo impositivo por importe de un millón de euros.

Esta limitación no será de aplicación a las entidades que no formen parte de un grupo mercantil, según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio (5), salvo que los gastos financieros derivados de deudas con personas o entidades en las que participen o que tengan una participación –directa o indirecta- en al menos el 20 por 100, excedan del 10 por 100 de los gastos financieros netos.

Los gastos financieros no deducidos por insuficiencia de beneficio operativo serán deducibles en  los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del periodo impositivo correspondiente, y con el mismo límite.

Esta norma no debe tenerse en cuenta para calcular el primer pago fraccionado de 2012.

La nueva limitación de la deducibilidad de los gastos financieros deja sin efectos la regla de subcapitalización que afectaba a préstamos con entidades vinculadas no residentes.

Gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo: No serán  fiscalmente deducibles los intereses de aquellas deudas que estén destinadas a la adquisición a otras entidades del grupo de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios a otras entidades del grupo, salvo que se acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.

Esta limitación a la deducibilidad de los gastos financieros es aplicable con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

Imputación de gastos financieros a los socios de AIE españolas y UTEs

Con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012, las AIE españolas (Agrupaciones de Interés Económico) y las UTEs (Uniones Temporal de Empresas) deben imputar a sus socios residentes en territorio español los gastos financieros que, conforme a la limitación en la deducibilidad de los mismos establecida en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no hayan sido objeto de deducción en estas entidades en el periodo impositivo.

Reducción del límite conjunto de deducciones de la cuota íntegra

Para los periodos impositivos iniciados en los años 2012 y 2013 se reduce el límite conjunto de deducciones de la cuota íntegra:

Deducciones por I+D+i, inversiones en bienes de interés cultural, inversiones medioambientales, gastos de formación, gastos por creación de empleo para minusválidos, así como la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios: no podrán superar conjuntamente el 25 por 100 (antes el 35 por 100) de la cuota íntegra, una vez minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones.

El límite incrementado pasa a ser del 50 por 100 (antes 60 por 100), cuando el importe de los gastos en I+D+i exceda del 10 por 100 de la cuota íntegra, minorada en los mismos términos anteriores.

Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota podrían aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos.

No obstante, las cantidades correspondientes a las deducciones por I+D+i, así como la prevista para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación podrían aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.

Se establece un régimen transitorio para que el límite de 15 ó 18 años, según corresponda, sea también de aplicación a las deducciones que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer periodo impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2012.

De esta manera, el plazo de 18 años para la aplicación de la deducción por fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación es sólo aplicable a aquellas pendientes de aplicación en los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012, ya que la misma está actualmente derogada.

Eliminación de la libertad de amortización. régimen transitorio

Se suprime, con efectos 31 de marzo de 2012, la libertad de amortización para bienes adquiridos entre 2011 y 2015 y se determina la tributación de la renta obtenida en la posterior transmisión del bien que haya sido objeto de amortización acelerada.

La norma establece un régimen transitorio para las cantidades pendientes de aplicación por los elementos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias acogidos a la libertad de amortización y puestos a disposición con anterioridad a esta fecha:

Entidades de reducida dimensión: Las entidades con una cifra de negocio de hasta 10 millones de euros podrían deducir libremente las cantidades pendientes. Asimismo las entidades a las que les es aplicable el Régimen Especial de Empresas de Reducida Dimensión pueden acogerse a la libertad de amortización con creación de empleo, con un máximo de 120.000 euros.

Resto de entidades: El resto de entidades, en los periodos impositivos iniciados en 2012 y 2013, podrán deducir las cantidades pendientes hasta el 40 por 100 de la base imponible previa a su aplicación, por las inversiones de 2009 y 2010 (con mantenimiento de empleo), o hasta el 20 por 100 por las inversiones realizadas en 2011 y hasta el 31 de marzo de 2012 (sin mantenimiento de empleo).

Nuevo gravamen especial sobre dividendos y rentas de paraisos fiscales

Con carácter exclusivo para el año 2012 se establece la posibilidad de no integrar en la base imponible los dividendos y plusvalías derivadas de la transmisión de determinadas participaciones en entidades residentes en territorios de nula tributación o en paraísos fiscales, si se someten a un gravamen especial del 8 por 100.

Devengo: en el supuesto de dividendos, el día del acuerdo de distribución de beneficios por la junta general u órgano equivalente. En el caso de transmisión de valores, el día en que se produzca la transmisión.

Plazo de liquidación: 25 días naturales siguientes a la fecha del devengo.

Flexibilización del régimen de exención en la transmisión de entidades no residentes, sustitución por una regla de proporcionalidad

Se modifica el régimen de exención que impedía su aplicación cuando se incumplía alguno de los requisitos exigidos, aún cuando dicho incumplimiento se produzca en un único periodo impositivo, estableciendo una reglas de proporcionalidad de la exención en función del periodo de tiempo en el que se cumplen los requisitos para su aplicación, respecto del periodo de tenencia total de las participaciones.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo

Con efectos desde el 31 de marzo de 2012, se modifica la regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para adaptarla a la eliminación en el Impuesto sobre Sociedades de la libertad de amortización prevista para activos adquiridos entre 2011 y 2015, y se determina la tributación de la renta obtenida en la posterior transmisión del bien que haya sido objeto de amortización acelerada.

Cuando el contribuyente transmita el elemento patrimonial que gozó de libertad de amortización, deberá determinar la ganancia patrimonial sin minorar el valor de adquisición el importe de las amortizaciones deducidas que excedan de las fiscalmente deducibles. Este exceso deberá incorporarlo como rendimiento de la actividad económica, tributando por ello al tipo de gravamen general.

 Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Regularización voluntaria de rentas no declaradas.

En la disposición adicional 1ª del RDL que estamos comentando, se establece una medida extraordinaria por la que los contribuyentes del IRPF, IS e IRNR, tienen la oportunidad de regularizar sus bienes y derechos no declarados, mediante la presentación de una declaración confidencial y el ingreso de un gravamen del 10 por 100 de su importe o valor de adquisición.

La regularización se ajusta a los siguientes parámetros:

  1. El contribuyente debe ser titular de los bienes o derechos con anterioridad a la fecha en que finalice el periodo de declaración del impuesto antes de la entrada en vigor del RDL, en definitiva, deben ser titulares de los bienes con anterioridad a 31 de diciembre de 2010, aunque en sociedades dependerá de la fecha de cierre del ejercicio social.
  2.  El contribuyente deberá presentar una declaración, junto con la información necesaria identificando los bienes y/o derechos.
  3.  La declaración deberá presentarse antes de 30 de noviembre de 2012, en un modelo que aprobará el Ministro de Hacienda.
  4. La regularización no será aplicable en aquellos casos en que la Administración hubiese iniciado un procedimiento de comprobación e investigación con anterioridad a la presentación de esta declaración.
  5. La declaración dará lugar a una cuota a ingresar del 10 por 100 del valor de adquisición de los bienes o derechos declarados. No se devengarán sanciones, intereses ni recargos.

Se modifica la Ley General Tributaria para admitir la exoneración de responsabilidad penal por regularizaciones voluntarias efectuadas antes del inicio de actuaciones de comprobación.

Paralelamente se modifica dicha Ley para excluir del derecho a la devolución de ingresos indebidos de cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias prescritas, a las cantidades pagadas que hayan servido para obtener la exoneración de responsabilidad penal.

Otras modificaciones tributarias

Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana: La reducción prevista para el caso de revisión de los valores catastrales pasa a ser potestativa para cada Ayuntamiento, sin que se establezca un porcentaje mínimo; no obstante, para el año 2012 continuará aplicándose de forma transitoria la reducción anteriormente vigente en aquellos municipios que no hayan aprobado una reducción propia.

Impuesto sobre las Labores del Tabaco: Se incrementa el tipo específico vinculado al número de unidades.


(1) En función de la cifra de negocios se establece el límite de compensación de BINs:
Importe inferior a 20 millones de euros, no hay limitación a la compensación de BINs pendientes.
Importe de al menos 20 millones pero inferior a 60 millones de euros: el importe máximo de compensación de BINs pendientes, está limitado al 75 por 100 de la base imponible del ejercicio previa a esta compensación.
Importe de al menos 60 millones de euros: el importe máximo de compensación de BINs se limita al 50 por 100 de la base imponible del ejercicio previa a dicha compensación.
(2) El tipo del 24 por 100 es aplicable a las entidades cuyo volumen de operaciones en el ejercicio anterior fue igual o superior a 20 millones de euros e inferior a 60 millones de euros.
El tipo del 27 por 100 es aplicable a las entidades cuyo volumen de operaciones en el ejercicio anterior fue igual o superior a 60 millones de euros.
(3) Se entienden como gastos financieros netos al exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el periodo impositivo, excluidos los gastos financieros no deducibles, esto es, los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones (Art. 14.1.h) del TRLIS).
 (4) El beneficio operativo se determina a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado según las reglas contables, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por 100, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles.
(5) Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
  1. Posea la mayoría de los derechos de voto.
  2. Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
  3. Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
  4. Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona. 


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