Inversión del sujeto pasivo en el Impuesto sobre el Valor Añadido en las ejecuciones inmobiliarias.

 

 

En los Apuntes del pasado mes de marzo, expusimos una batería de cuestiones frecuentes publicada por la Agencia Tributaria que complementamos seguidamente con los criterios de la DGT en su consulta vinculante V0372/13 del pasado 8 de febrero, por considerar de importancia y novedoso este nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria  y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, introdujo con efectos desde el 31 de octubre de 2012 la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo en las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, y en las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y contratista, que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones, así como en las ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.

 

Condición de empresario o profesional del destinatario de las operaciones

Para que resulte de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo es necesario que el destinatario de las operaciones actúe con la condición de empresario o profesional. 

Este precepto es de aplicación general y, por tanto, también se aplicará a los entes públicos, a las personas físicas, a las asociaciones, cooperativas y demás entidades sin ánimo de lucro o a las sociedades mercantiles que, consecuentemente tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad. 

En el caso de los entes públicos, las personas físicas, las asociaciones, las cooperativas y las demás entidades sin ánimo de lucro, será necesario que éstos comuniquen expresa y fehacientemente al contratista principal que están adquiriendo el bien o servicio en su calidad de empresario o profesional. La comunicación no será necesaria cuando los citados no actúen con la condición de empresario o profesional, en cuyo caso no operará el supuesto de inversión del sujeto pasivo.

 

Ámbito subjetivo de la aplicación de la inversión del sujeto pasivo 

Para la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo es necesario que concurran, además del requisito subjetivo estos tres requisitos objetivos: 

  1. Que se trate de operaciones que se realicen en el marco de un proceso de urbanización de terrenos, en construcción o rehabilitación de edificaciones.
  2. Que las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
  3. Que dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales.

 Adicionalmente, y reuniéndose los requisitos anteriores, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo también se aplicará a las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales cuyos destinatarios sean, a su vez, el contratista principal u otros subcontratistas involucrados en el contrato principal formalizado entre el promotor y el contratista o contratistas principales. 

A estos efectos, será necesario que el contratista principal y, en su caso, los sucesivos subcontratistas destinatarios de las operaciones de ejecución de obra o de cesión de personal, comuniquen expresa y fehacientemente al proveedor o prestador que las mismas se integran en el seno de un contrato principal, promotor-contratista, que tiene por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. 

 

Requisito de que las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra 

Tienen tal consideración, entre otras, las siguientes operaciones: 

  • Instalación de fontanería, calefacción, electricidad, etc. así como la instalación de muebles de cocina y baño, incluidas las bancadas o encimeras de los mismos de cualquier material, y armarios empotrados.
  • Suministro de bienes objeto de instalación y montaje, tales como puertas, ventanas, ascensores, sanitarios, calefacción, aire acondicionado, equipos de seguridad, equipos de telecomunicaciones así como el vibrado y extendido de hormigón u otros materiales.
  • Construcción de depuradoras, plantas potabilizadoras, instalaciones solares voltaicas, carreteras, ferrocarriles, ajardinamientos, etc.
  • Movimientos de tierras para la ejecución de cualquier tipo de obra de construcción de edificación o urbanización de terrenos.
  • La demolición de edificaciones. 

No tienen la consideración de ejecuciones de obras, entre otras: 

  • Arrendamiento de grúas y demás maquinaria pesada con operarios especializados así como el arrendamiento de medios de transporte con o sin conductor, salvo que de conformidad con los acuerdos contractuales el prestador del servicio se comprometa a ejecutar la totalidad o parte de una obra, responsabilizándose del resultado de la misma.
  • Operaciones de mantenimiento de instalaciones en cualquiera de las modalidades contractuales bajo  las que se realicen.
  • Operaciones de mantenimiento periódico de ascensores, cerrajería, calderas y sistemas de calefacción, limpieza, video porteros, instalaciones de TV, bombas de grupos de presión de agua, placas solares, puertas de garaje, piscinas, jardines, grupos de incendios, extintores, tuberías de desagüe, desinfecciones, y de canales de tejados en edificio, aun cuando se produzca la sustitución o reparación de los materiales en mal estado o averiados.
  • Servicios de seguridad y vigilancia de la obra, dirección de obras, redacción de proyectos, servicios de arquitectos, ingenieros o asistencia técnica de seguridad en la obra.
  • Gestión de residuos.
  • Suministro e instalación de equipos que no forman parte de la propia obra ejecutada, tales como casetas de obra, elementos de protección o andamios.
  • Suministro de materiales que no sean objeto de instalación y montaje.

 

Tratamiento de los llamados contratos “mixtos”

En relación con los llamados contratos “mixtos”, en los que a cambio de un precio único el contratista o subcontratista se obliga a prestar servicios y realizar ejecuciones de obra en el marco del mismo contrato o subcontrato hay que tener en cuenta las sentencias del TJUE. 

Dicho Tribunal ha señalado que, en relación con la consideración de una operación como prestación única o como varias prestaciones principales distintas de la principal, hay que considerar si uno o varios elementos constituyen la prestación principal o, a la inversa, si uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal de la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal, cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. 

A modo de ejemplo, un contrato que tenga por objeto la construcción de una nave industrial pero en el que se incluyan en el mismo precio, otros servicios tales como la redacción del proyecto de obra, la supervisión de las obras de ejecución de obra inmobiliaria, podrá considerarse, con carácter general, que los servicios de la redacción del proyecto de obra y de supervisión de la obra son accesorios a la ejecución inmobiliaria aplicándose, por tanto, la inversión del sujeto pasivo a la totalidad de la operación.

 

Operaciones de cesión de personal 

Por lo que respecta a las operaciones de cesión de personal es necesario que concurran, además del requisito subjetivo (que el destinatario de las operaciones actúe con la condición de empresario o profesional), tres requisitos objetivos: 

  1. Que las ejecuciones de obra para las que se cede el personal tengan por objeto la urbanización de terrenos o la nueva construcción o rehabilitación de edificaciones.
  2. Que se trate de cesiones de personal para la realización de operaciones que tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
  3. Que dichas cesiones de personal sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.

Adicionalmente, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo también se aplicará a las cesiones de personal cuyos destinatarios sean, a su vez, el contratista principal u otros subcontratistas involucrados en el contrato principal formalizado entre el promotor y el contratista. 

Sin embargo, no será de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo cuando el personal cedido no pueda vincularse exclusivamente con la ejecución de una obra inmobiliaria que reúna los requisitos señalados. 

A título de ejemplo procedería la inversión del sujeto pasivo en las cesiones de personal que los socios, sujetos pasivos del impuesto, de una Unión Temporal de Empresas (UTE) o Agrupación de Interés Económico (AIE) efectúan a favor de estas entidades siempre que la UTE o AIE realice ejecuciones de obras en el marco de la construcción o rehabilitación de edificaciones o de un proceso de urbanización de terrenos. 

 

Devengo de operaciones 

El mecanismo de inversión del sujeto pasivo se aplicará exclusivamente a aquellas operaciones cuyo devengo se produzca desde el 31 de octubre de 2012, inclusive, sin que tenga relevancia, a estos efectos, el periodo de liquidación.

En el caso de certificaciones de obra expedidas antes del 31 de octubre de 2012 en las que únicamente se documente el estado de avance de las obras y, por tanto, no se ponga a disposición del dueño de la obra la totalidad o parte de la obra certificada, no se habrá producido el devengo del Impuesto, ya que éste se producirá únicamente cuando se realice el pago de dicha certificación. De esta forma, si el pago de dicha certificación de obra se realiza antes del 31 de octubre, se producirá el devengo antes de la entrada en vigor de la nueva regla y no se aplicará, por tanto, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo. En el caso contrario de que se produzca el pago con posterioridad al 30 de octubre de 2012, sí procederá la aplicación del citado supuesto de inversión del sujeto pasivo, por lo que en la factura que haya de expedir el prestador del servicio no habrá de incluirse cuota repercutida alguna del Impuesto, sin perjuicio de las rectificaciones que en su caso se deban efectuar en la certificación de obra expedida, a efectos de la propia contabilidad del prestador y de otros tributos. 

 

 

En los Apuntes del pasado mes de marzo, expusimos una batería de cuestiones frecuentes publicada por la Agencia Tributaria que complementamos seguidamente con los criterios de la DGT en su consulta vinculante V0372/13 del pasado 8 de febrero, por considerar de importancia y novedoso este nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria  y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, introdujo con efectos desde el 31 de octubre de 2012 la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo en las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, y en las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y contratista, que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones, así como en las ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.

 

Condición de empresario o profesional del destinatario de las operaciones

Para que resulte de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo es necesario que el destinatario de las operaciones actúe con la condición de empresario o profesional. 

Este precepto es de aplicación general y, por tanto, también se aplicará a los entes públicos, a las personas físicas, a las asociaciones, cooperativas y demás entidades sin ánimo de lucro o a las sociedades mercantiles que, consecuentemente tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad. 

En el caso de los entes públicos, las personas físicas, las asociaciones, las cooperativas y las demás entidades sin ánimo de lucro, será necesario que éstos comuniquen expresa y fehacientemente al contratista principal que están adquiriendo el bien o servicio en su calidad de empresario o profesional. La comunicación no será necesaria cuando los citados no actúen con la condición de empresario o profesional, en cuyo caso no operará el supuesto de inversión del sujeto pasivo.

 

Ámbito subjetivo de la aplicación de la inversión del sujeto pasivo 

Para la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo es necesario que concurran, además del requisito subjetivo estos tres requisitos objetivos: 

  1. Que se trate de operaciones que se realicen en el marco de un proceso de urbanización de terrenos, en construcción o rehabilitación de edificaciones.
  2. Que las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
  3. Que dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales.

 Adicionalmente, y reuniéndose los requisitos anteriores, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo también se aplicará a las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales cuyos destinatarios sean, a su vez, el contratista principal u otros subcontratistas involucrados en el contrato principal formalizado entre el promotor y el contratista o contratistas principales. 

A estos efectos, será necesario que el contratista principal y, en su caso, los sucesivos subcontratistas destinatarios de las operaciones de ejecución de obra o de cesión de personal, comuniquen expresa y fehacientemente al proveedor o prestador que las mismas se integran en el seno de un contrato principal, promotor-contratista, que tiene por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. 

 

Requisito de que las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra 

Tienen tal consideración, entre otras, las siguientes operaciones: 

  • Instalación de fontanería, calefacción, electricidad, etc. así como la instalación de muebles de cocina y baño, incluidas las bancadas o encimeras de los mismos de cualquier material, y armarios empotrados.
  • Suministro de bienes objeto de instalación y montaje, tales como puertas, ventanas, ascensores, sanitarios, calefacción, aire acondicionado, equipos de seguridad, equipos de telecomunicaciones así como el vibrado y extendido de hormigón u otros materiales.
  • Construcción de depuradoras, plantas potabilizadoras, instalaciones solares voltaicas, carreteras, ferrocarriles, ajardinamientos, etc.
  • Movimientos de tierras para la ejecución de cualquier tipo de obra de construcción de edificación o urbanización de terrenos.
  • La demolición de edificaciones. 

No tienen la consideración de ejecuciones de obras, entre otras: 

  • Arrendamiento de grúas y demás maquinaria pesada con operarios especializados así como el arrendamiento de medios de transporte con o sin conductor, salvo que de conformidad con los acuerdos contractuales el prestador del servicio se comprometa a ejecutar la totalidad o parte de una obra, responsabilizándose del resultado de la misma.
  • Operaciones de mantenimiento de instalaciones en cualquiera de las modalidades contractuales bajo  las que se realicen.
  • Operaciones de mantenimiento periódico de ascensores, cerrajería, calderas y sistemas de calefacción, limpieza, video porteros, instalaciones de TV, bombas de grupos de presión de agua, placas solares, puertas de garaje, piscinas, jardines, grupos de incendios, extintores, tuberías de desagüe, desinfecciones, y de canales de tejados en edificio, aun cuando se produzca la sustitución o reparación de los materiales en mal estado o averiados.
  • Servicios de seguridad y vigilancia de la obra, dirección de obras, redacción de proyectos, servicios de arquitectos, ingenieros o asistencia técnica de seguridad en la obra.
  • Gestión de residuos.
  • Suministro e instalación de equipos que no forman parte de la propia obra ejecutada, tales como casetas de obra, elementos de protección o andamios.
  • Suministro de materiales que no sean objeto de instalación y montaje.

 

Tratamiento de los llamados contratos “mixtos

En relación con los llamados contratos “mixtos”, en los que a cambio de un precio único el contratista o subcontratista se obliga a prestar servicios y realizar ejecuciones de obra en el marco del mismo contrato o subcontrato hay que tener en cuenta las sentencias del TJUE. 

Dicho Tribunal ha señalado que, en relación con la consideración de una operación como prestación única o como varias prestaciones principales distintas de la principal, hay que considerar si uno o varios elementos constituyen la prestación principal o, a la inversa, si uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal de la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal, cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. 

A modo de ejemplo, un contrato que tenga por objeto la construcción de una nave industrial pero en el que se incluyan en el mismo precio, otros servicios tales como la redacción del proyecto de obra, la supervisión de las obras de ejecución de obra inmobiliaria, podrá considerarse, con carácter general, que los servicios de la redacción del proyecto de obra y de supervisión de la obra son accesorios a la ejecución inmobiliaria aplicándose, por tanto, la inversión del sujeto pasivo a la totalidad de la operación.

 

Operaciones de cesión de personal 

Por lo que respecta a las operaciones de cesión de personal es necesario que concurran, además del requisito subjetivo (que el destinatario de las operaciones actúe con la condición de empresario o profesional), tres requisitos objetivos: 

  1. Que las ejecuciones de obra para las que se cede el personal tengan por objeto la urbanización de terrenos o la nueva construcción o rehabilitación de edificaciones.
  2. Que se trate de cesiones de personal para la realización de operaciones que tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
  3. Que dichas cesiones de personal sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.

Adicionalmente, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo también se aplicará a las cesiones de personal cuyos destinatarios sean, a su vez, el contratista principal u otros subcontratistas involucrados en el contrato principal formalizado entre el promotor y el contratista. 

Sin embargo, no será de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo cuando el personal cedido no pueda vincularse exclusivamente con la ejecución de una obra inmobiliaria que reúna los requisitos señalados. 

A título de ejemplo procedería la inversión del sujeto pasivo en las cesiones de personal que los socios, sujetos pasivos del impuesto, de una Unión Temporal de Empresas (UTE) o Agrupación de Interés Económico (AIE) efectúan a favor de estas entidades siempre que la UTE o AIE realice ejecuciones de obras en el marco de la construcción o rehabilitación de edificaciones o de un proceso de urbanización de terrenos. 

 

Devengo de operaciones 

El mecanismo de inversión del sujeto pasivo se aplicará exclusivamente a aquellas operaciones cuyo devengo se produzca desde el 31 de octubre de 2012, inclusive, sin que tenga relevancia, a estos efectos, el periodo de liquidación.

En el caso de certificaciones de obra expedidas antes del 31 de octubre de 2012 en las que únicamente se documente el estado de avance de las obras y, por tanto, no se ponga a disposición del dueño de la obra la totalidad o parte de la obra certificada, no se habrá producido el devengo del Impuesto, ya que éste se producirá únicamente cuando se realice el pago de dicha certificación. De esta forma, si el pago de dicha certificación de obra se realiza antes del 31 de octubre, se producirá el devengo antes de la entrada en vigor de la nueva regla y no se aplicará, por tanto, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo. En el caso contrario de que se produzca el pago con posterioridad al 30 de octubre de 2012, sí procederá la aplicación del citado supuesto de inversión del sujeto pasivo, por lo que en la factura que haya de expedir el prestador del servicio no habrá de incluirse cuota repercutida alguna del Impuesto, sin perjuicio de las rectificaciones que en su caso se deban efectuar en la certificación de obra expedida, a efectos de la propia contabilidad del prestador y de otros tributos. 

 



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