- 1 abril, 2015
- Categorias: Fiscal
Como se recordará, desde el año 2012, los gastos financieros netos son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades (IS) con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio, siendo en todo caso deducibles aquellos gastos financieros netos del periodo hasta la cifra de un millón de euros. El saldo de gastos financieros no deducidos por aplicación de los anteriores límites, la empresa podrá deducírselos en los ejercicios siguientes.
Igualmente, la Ley del IS también establece que cuando los gastos financieros netos del ejercicio no alcancen el límite del 30% del beneficio operativo del mismo, la diferencia entre ambos importes se podrá adicionar al límite del 30% del beneficio operativo de aquellos ejercicios que concluyan en los 5 años siguientes.
La dificultad que entraña el tenor literal de esta norma, ha hecho que desde su vigencia surgieran dudas y diversas interpretaciones en cuanto al orden de aplicación de los límites: el 30% del beneficio operativo y el importe fijo del millón de euros.
En la nota (1/15 de fecha 3 de febrero de 2015), la Agencia Tributaria da su interpretación a la forma en que debe adicionarse, dentro de los cinco años siguientes y consecutivos, la diferencia de beneficio operativo que no hubiera determinado la deducibilidad del gasto financiero neto en un periodo impositivo, cuestión que ha generado problemas en la práctica, comentando a continuación los puntos más destacados.
El caso que interpreta la AEAT se plantea cuando se dan las siguientes circunstancias:
– Que los gastos financieros netos del periodo impositivo no alcancen el límite del 30% de su beneficio operativo;
– Que en alguno de los periodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos, los gastos financieros netos superen el límite del 30% del beneficio operativo del periodo impositivo.
Sobre cómo debe arrastrarse la diferencia del beneficio operativo pendiente de aplicar que se hubiera producido en un periodo impositivo, caben dos interpretaciones:
a. Entender que el límite del beneficio operativo es un límite acumulado compuesto por la suma del 30% del beneficio operativo del periodo impositivo y por la diferencia pendiente de los periodos impositivos anteriores (dentro de los 5 años); una vez superado dicho límite se admitiría en todo caso la deducibilidad de gastos financieros netos del periodo impositivo por un millón de euros. Es decir, la referencia de la LIS a un millón de euros debe entenderse como un mínimo a deducir en el periodo impositivo una vez que se haya aplicado el límite acumulado formado por el 30% del beneficio operativo del periodo impositivo y por la diferencia pendiente que se arrastre de ejercicios anteriores.
Según esta interpretación, la referencia de la normativa al millón de euros debería entenderse como un mínimo a deducir en el periodo impositivo una vez que se haya aplicado el límite acumulado formado por el 30% del beneficio operativo del periodo impositivo y por la diferencia pendiente que se arrastre de ejercicios anteriores.
b. Entender que la diferencia que se arrastra de periodos impositivos anteriores se aplica exclusivamente sobre la parte de los gastos financieros netos del periodo impositivo que supere el límite del 30% del beneficio operativo del mismo y un millón de euros. Desparece la idea del límite acumulado, pues la diferencia de beneficio operativo pendiente de periodos impositivos anteriores se aplica con posterioridad a lo establecido en el apartado 1 del art. 16 de la vigente LIS (o artículo 20 del antiguo TRLIS), esto es, 30% del beneficio operativo del periodo impositivo y en todo caso un millón de euros.
No se trataría por consiguiente, de un límite acumulado, pues la diferencia de beneficio operativo pendiente de periodos impositivos anteriores se aplica con posterioridad a la deducibilidad del 30% del beneficio operativo del periodo impositivo o del millón de euros.
Conclusión de la Agencia Tributaria
La Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la Agencia Tributaria, entiende que la primera de las opciones planteadas es la que se ajusta más al literal del art. 16 de la LIS y a la interpretación que con anterioridad ha dado la Dirección General de Tributos en la Resolución de junio de 2012.
Así pues, en caso de existir beneficio operativo de un periodo impositivo que no hubiera determinado la deducibilidad del gasto financiero neto en aquel, la diferencia entre ambos se adicionará al límite del 30 por 100 del beneficio operativo de cualquiera de los periodos impositivos que concluyan en los 5 años siguientes y sucesivos, constituyendo un límite conjunto que se aplicará con anterioridad al límite mínimo de un millón de euros. Por tanto, sólo después de que los gastos financieros netos del periodo impositivo hayan superado dicho límite conjunto es cuando entrará en juego el límite mínimo de un millón de euros.
Por último, la Resolución de la DGT resuelve el orden en que debe operar cada uno de los límites relativos al beneficio operativo, entendiendo que en primer lugar se aplica el propio límite del periodo impositivo (se refiere al 30 por 100 del beneficio operativo del periodo impositivo) y adicionalmente y con posterioridad a éste, es cuando se deducirán los gastos financieros netos hasta alcanzar la diferencia que proviene de periodos impositivos anteriores.
Esta interpretación es la que menos favorece al contribuyente pues para ciertos escenarios restringe el límite de la deducibilidad de gastos financieros para ejercicios futuros.
Com es recordarà, des de l’any 2012, les despeses financeres netes són deduïbles en l’Impost sobre Societats (IS) amb el límit del 30% del benefici operatiu de l’exercici, i en tot cas deduïbles aquelles despeses financeres netes del període fins a la xifra de un milió d’euros. El saldo de despeses financeres no deduïdes per aplicació dels anteriors límits, l’empresa podrà deduir-se’ls en els exercicis següents.
Igualment, la Llei de l’IS també estableix que quan les despeses financeres netes de l’exercici no arribin al límit del 30% del benefici operatiu del mateix, la diferència entre els dos imports es podrà addicionar al límit del 30% del benefici operatiu d’aquells exercicis que concloguin en els 5 anys següents.
La dificultat que comporta el tenor literal d’aquesta norma, ha fet que des del seu vigència sorgissin dubtes i diverses interpretacions pel que fa a l’ordre d’aplicació dels límits: el 30% del benefici operatiu i l’import fix del milió d’euros.
A la nota (1/15 de data 3 de febrer de 2015), l’Agència Tributària dóna la seva interpretació a la forma en què ha addicionar, dins dels cinc anys següents i consecutius, la diferència de benefici operatiu que no hagués determinat la deduïbilitat de la despesa financera net en un període impositiu, qüestió que ha generat problemes en la pràctica, comentant a continuació els punts més destacats.
El cas que interpreta l’AEAT es planteja quan es donen les següents circumstàncies:
– Que les despeses financeres netes del període impositiu no arribin al límit del 30% del seu benefici operatiu;
– Que en algun dels períodes impositius que concloguin en els cinc anys immediats i successius, les despeses financeres netes superin el límit del 30% del benefici operatiu del període impositiu.
Sobre com ha arrossegar la diferència del benefici operatiu pendent d’aplicar que s’hagués produït en un període impositiu, hi ha dues interpretacions:
a. Entendre que el límit del benefici operatiu és un límit acumulat compost per la suma del 30% del benefici operatiu del període impositiu i per la diferència pendent dels períodes impositius anteriors (dins dels 5 anys); una vegada superat aquest límit s’admetria en tot cas la deduïbilitat de despeses financeres netes del període impositiu per un milió d’euros. És a dir, la referència de la LIS a un milió d’euros s’ha d’entendre com un mínim a deduir en el període impositiu una vegada que s’hagi aplicat el límit acumulat format pel 30% del benefici operatiu del període impositiu i per la diferència pendent que es arrossegament d’exercicis anteriors.
Segons aquesta interpretació, la referència de la normativa al milió d’euros s’hauria d’entendre com un mínim a deduir en el període impositiu una vegada que s’hagi aplicat el límit acumulat format pel 30% del benefici operatiu del període impositiu i per la diferència pendent que es arrossegament d’exercicis anteriors.
b. Entendre que la diferència que s’arrossega de períodes impositius anteriors s’aplica exclusivament sobre la part de les despeses financeres netes del període impositiu que superi el límit del 30% del benefici operatiu del mateix i un milió d’euros. Desapareix la idea del límit acumulat, ja que la diferència de benefici operatiu pendent de períodes impositius anteriors s’aplica posteriorment al que estableix l’apartat 1 de l’art. 16 de la vigent LIS (o article 20 de l’antic TRLIS), és a dir, 30% del benefici operatiu del període impositiu i en tot cas un milió d’euros.
No es tractaria per tant, d’un límit acumulat, ja que la diferència de benefici operatiu pendent de períodes impositius anteriors s’aplica amb posterioritat a la deduïbilitat del 30% del benefici operatiu del període impositiu o del milió d’euros.
Conclusió de l’Agència Tributària
La Subdirecció General d’Ordenació Legal i Assistència Jurídica de l’Agència Tributària, entén que la primera de les opcions plantejades és la que s’ajusta més al literal de l’art. 16 de la LIS ia la interpretació que amb anterioritat ha donat la Direcció General de Tributs en la Resolució de juny de 2012.
Així doncs, en cas d’existir benefici operatiu d’un període impositiu que no hagués determinat la deduïbilitat de la despesa financera neta en aquell, la diferència entre tots dos s’ha d’afegir al límit del 30 per 100 del benefici operatiu de qualsevol dels períodes impositius que concloguin en els 5 anys següents i successius, constituint un límit conjunt que s’aplicarà amb anterioritat al límit mínim d’un milió d’euros. Per tant, només després que les despeses financeres netes del període impositiu hagin superat el límit conjunt és quan entrarà en joc el límit mínim d’un milió d’euros.
Finalment, la Resolució de la DGT resol l’ordre en què ha d’operar cadascun dels límits relatius al benefici operatiu, entenent que en primer lloc s’aplica el mateix límit del període impositiu (es refereix al 30 per 100 del benefici operatiu del període impositiu) i addicionalment i amb posterioritat a aquest, és quan s’han de deduir les despeses financeres netes fins a aconseguir la diferència que prové de períodes impositius anteriors.
Aquesta interpretació és la que menys afavoreix al contribuent doncs per a certs escenaris restringeix el límit de la deduïbilitat de despeses financeres per a exercicis futurs.