Derecho a comprobar por la inspección créditos fiscales pendientes

La Agencia Tributaria a través de su nota 8/15, de 18 de abril de 2016, sobre el derecho a comprobar créditos fiscales pendientes, pone de manifiesto su criterio en relación con los límites del derecho a comprobar y liquidar en los procedimientos de Inspección de alcance general o parcial y con el contenido y posible efecto preclusivo (preclusión: carácter del proceso, según el cual el juicio se divide en etapas, cada una de las cuales clausura la anterior sin posibilidad de replantear lo ya decidido en ella) de los procedimientos de inspección en relación con el derecho de comprobar bases, cuotas o deducciones generadas en ejercicios o periodos impositivos en los que éste no estuviera prescrito.

Límites del derecho a comprobar y liquidar en los procedimientos de Inspección con alcance general o parcial: Los límites del derecho a comprobar y liquidar en los procedimientos de Inspección con alcance general o parcial las bases, cuotas o deducciones generadas en ejercicios o periodos impositivos en los que no estuviera prescrito el derecho a liquidar regulado en la Ley General Tributaria, en adelante LGT, (art. 66 bis aptdo. 2 párrafo 2º contiene dos límites distintos:  

–       En relación con el derecho a liquidar: El derecho a liquidar está sometido a un límite de carácter temporal pues el procedimiento de inspección debe tener por objeto obligaciones tributarias y periodos en los que el derecho a liquidar no estuviese prescrito de acuerdo con lo previsto en el art. 66 de la LGT.

–       En relación con el derecho a comprobar bases, cuotas o deducciones: En este caso se conjugan dos límites diferentes, uno de carácter temporal (plazo de prescripción de 10 años del derecho de la Administración para iniciar un procedimiento de comprobación) y otro de carácter material. De la aplicación conjunta de estos dos límites resulta que sólo podrán ser objeto de comprobación las bases o cuotas que se compensen en el ejercicio comprobado o que estén pendientes de compensación o las deducciones aplicadas en el ejercicio comprobado o que estén pendientes de aplicación, cuyo plazo de comprobación no esté prescrito.

Por tanto, no queda incluida dentro del alcance del procedimiento la comprobación de aquellas bases o cuotas que ya hubieran sido compensadas ni las deducciones que ya hubieran sido aplicadas con anterioridad, aún cuando no hubiese transcurrido el plazo de prescripción del derecho de la Administración para iniciar la comprobación. Consecuencia de lo anterior es que, en este último supuesto, el inicio del procedimiento no interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración a iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas ya compensadas ni las deducciones aplicadas en ejercicios anteriores que no son objeto de comprobación.

Por último, conforme al art. 66 bis 3 de la LGT, tenemos que tener en cuenta que cuando se inicie un procedimiento de inspección y existieren créditos fiscales generados en ejercicios respecto de los cuales hubiera transcurrido los 10 años, exclusivamente podría solicitarse al obligado tributario los justificantes (la liquidación o autoliquidación y la contabilidad) que acrediten dichos créditos en la medida en que se hubieran compensado o aplicado en dicho ejercicio comprobado, y no frente a los que estuvieran pendientes.

Contenido y posible efecto preclusivo de los procedimientos de inspección en relación con el derecho a comprobar las bases, cuotas o deducciones generadas en ejercicios o periodos impositivos en los que este no estuviera prescrito: Se diferencia entre los procedimientos de Inspección de alcance general y los de alcance parcial:

–       Inspección de alcance general: Se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de todos los créditos pendientes correspondientes a todos los ejercicios en los que el derecho a comprobar no hubiera prescrito. Por tanto, cuando el procedimiento tenga alcance general se proyectará el efecto preclusivo respecto de todos los créditos que estuvieran pendientes de compensación o aplicación en el ejercicio comprobado.

Respecto a las bases, cuotas y deducciones que no hubieran quedado incluidas en el alcance general por haber sido compensadas o aplicadas en ejercicios anteriores al que es objeto de comprobación, no se verán afectadas por el efecto preclusivo, por lo que nada impedirá que se pueda iniciar un nuevo procedimiento para comprobarlas siempre que no hubiera prescrito el derecho de la Administración a iniciarlo, ni el derecho a liquidar.

Por el contrario, dado el efecto preclusivo que la Ley otorga al alcance general, una vez finalizadas las actuaciones no se podrá volver a comprobar las bases o cuotas pendientes de compensación o las deducciones pendientes de aplicación de cualquiera de los ejercicios anteriores que ya fueron objeto de comprobación.

Aunque de la literalidad del art. 66 bis de la LGT parece desprenderse que el alcance general estaría permitiendo la comprobación de cualquier base, cuota o deducción de los 10 años anteriores, la realidad es que en la mayoría de los supuestos no será así. En la práctica sólo quedarán incluidas en el alcance aquellas bases o cuotas que se compensen en el ejercicio comprobado, o que estén pendientes de compensación o las deducciones aplicadas en el ejercicio comprobado o que estén pendientes de aplicación, cuyo plazo de comprobación no estuviese prescrito. Por tanto, no quedarían incluidas dentro del alcance del procedimiento la comprobación de aquellas bases o cuotas que ya hubieran sido compensadas ni las deducciones que ya hubieran sido aplicadas con anterioridad.

–       Inspección de alcance parcial: Cuando el procedimiento de inspección tenga alcance parcial y se decidiera incluir la comprobación de algunas de las bases o cuotas pendientes de compensación o deducciones pendientes de aplicación, deberá mencionarse expresamente en el objeto del procedimiento aquellos periodos que van a ser objeto de comprobación, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

De esta manera, si no se comprobase un ejercicio en su totalidad, las actuaciones tendrían carácter parcial, pudiendo además, en estos casos, comprobarse algún crédito fiscal pendiente de compensación o aplicación que se incluyese expresamente.

L’Agència Tributària a través de la seva nota 8/15, de 18 d’abril de 2016, sobre el dret a comprovar crèdits fiscals pendents, posa de manifest el seu criteri en relació amb els límits del dret a comprovar i liquidar en els procediments d’Inspecció de abast general o parcial i amb el contingut i possible efecte preclusiu (preclusió: caràcter del procés, segons el qual el judici es divideix en etapes, cadascuna de les quals clausura l’anterior sense possibilitat de replantejar el ja decidit en ella) dels procediments d’inspecció en relació amb el dret de comprovar bases, quotes o deduccions generades en exercicis o períodes impositius en què aquest no estigués prescrit.

Límits del dret a comprovar i liquidar en els procediments d’inspecció amb abast general o parcial: Els límits del dret a comprovar i liquidar en els procediments d’inspecció amb abast general o parcial les bases, quotes o deduccions generades en exercicis o períodes impositius en els que no estigués prescrit el dret a liquidar regulat en la Llei general tributària, d’ara endavant LGT, (art. 66 bis apt. 2 paràgraf 2n conté dos límits diferents:

En relació amb el dret a liquidar: El dret a liquidar està sotmès a un límit de caràcter temporal ja que el procediment d’inspecció ha de tenir per objecte obligacions tributàries i períodes en els quals el dret a liquidar no estigués prescrit d’acord amb el que preveu l’art. 66 de la LGT.

En relació amb el dret a comprovar bases, quotes o deduccions: En aquest cas es conjuguen dos límits diferents, un de caràcter temporal (termini de prescripció de 10 anys del dret de l’Administració per iniciar un procediment de comprovació) i un altre de caràcter material. De l’aplicació conjunta d’aquests dos límits resulta que només podran ser objecte de comprovació les bases o quotes que es compensin en l’exercici comprovat o que estiguin pendents de compensació o les deduccions aplicades en l’exercici comprovat o que estiguin pendents d’aplicació, el termini de comprovació no estigui prescrit.

Per tant, no queda inclosa dins de l’abast del procediment la comprovació d’aquelles bases o quotes que ja haguessin estat compensades ni les deduccions que ja haguessin estat aplicades amb anterioritat, tot i que no hagués transcorregut el termini de prescripció del dret de l’Administració per iniciar la comprovació. Conseqüència de l’anterior és que, en aquest últim supòsit, l’inici del procediment no interromp el termini de prescripció del dret de l’Administració a iniciar el procediment de comprovació de les bases o quotes ja compensades ni les deduccions aplicades en exercicis anteriors que no són objecte de comprovació.

Finalment, d’acord amb l’art. 66 bis 3 de la LGT, hem de tenir en compte que quan s’iniciï un procediment d’inspecció i n’hi haguessin crèdits fiscals generats en exercicis respecte dels quals hagi transcorregut els 10 anys, exclusivament podria sol·licitar-se a l’obligat tributari els justificants (la liquidació o autoliquidació i la comptabilitat) que acreditin els crèdits en la mesura que s’haguessin compensat o aplicat en aquest exercici comprovat, i no davant els que estiguessin pendents.

Contingut i possible efecte preclusiu dels procediments d’inspecció en relació amb el dret a comprovar les bases, quotes o deduccions generades en exercicis o períodes impositius en què aquest no estigués prescrit: Es diferencia entre els procediments d’Inspecció d’abast general i els de abast parcial:

Inspecció d’abast general: S’entén inclosa, en tot cas, la comprovació de tots els crèdits pendents corresponents a tots els exercicis en què el dret a comprovar no hagués prescrit. Per tant, quan el procediment tingui abast general es projectarà l’efecte preclusiu respecte de tots els crèdits que estiguessin pendents de compensació o aplicació en l’exercici comprovat.

Pel que fa a les bases, quotes i deduccions que no haguessin quedat incloses a l’abast general per haver estat compensades o aplicades en exercicis anteriors al que és objecte de comprovació, no es veuran afectades per l’efecte preclusiu, per la qual cosa res impedirà que es pugui iniciar un nou procediment per comprovar-les sempre que no hagi prescrit el dret de l’Administració a iniciar-lo, ni el dret a liquidar.

Per contra, donat l’efecte preclusiu que la Llei atorga a l’abast general, un cop finalitzades les actuacions no es podrà tornar a comprovar les bases o quotes pendents de compensació o les deduccions pendents d’aplicació de qualsevol dels exercicis anteriors que ja van ser objecte de comprovació.

Encara que de la literalitat de l’art. 66 bis de la LGT sembla desprendre que l’abast general estaria permetent la comprovació de qualsevol base, quota o deducció dels 10 anys anteriors, la realitat és que en la majoria dels casos no és així. A la pràctica només quedaran incloses en l’abast aquelles bases o quotes que es compensin en l’exercici comprovat, o que estiguin pendents de compensació o les deduccions aplicades en l’exercici comprovat o que estiguin pendents d’aplicació, el termini de comprovació no estigués prescrit. Per tant, no quedarien incloses dins l’abast del procediment la comprovació d’aquelles bases o quotes que ja haguessin estat compensades ni les deduccions que ja haguessin estat aplicades amb anterioritat.

Inspecció d’abast parcial: Quan el procediment d’inspecció tingui abast parcial i es decidís incloure la comprovació d’algunes de les bases o quotes pendents de compensació o deduccions pendents d’aplicació, s’haurà d’esmentar expressament en l’objecte del procediment aquells períodes que van a ser objecte de comprovació, amb indicació dels exercicis o períodes impositius en què es va generar el dret a compensar les bases o quotes o aplicar les deduccions que van a ser objecte de comprovació.

D’aquesta manera, si no es comprovés un exercici en la seva totalitat, les actuacions tindrien caràcter parcial, podent a més, en aquests casos, comprovar algun crèdit fiscal pendent de compensació o aplicació que s’inclogués expressament.



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